Nuovo regime IVA cooperative sociali

 PREMESSA

La legge 28/12/2015, n. 208, pubblicata in G.U. Serie Generale n. 302, del 30/12/2015 (Legge di Stabilità 2016), ha rivoluzionato il sistema IVA delle cooperative sociali.

Le novità sono state disposte dall’art. 1, commi 960, 961, 962 e 963, della predetta legge e riguardano, in sintesi i seguenti aspetti:

• l’abrogazione del numero 41-bis, della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972, il quale prevedeva l’applicazione dell’aliquota IVA del 4%;

• l’introduzione di una nuova aliquota IVA ridotta, nella misura del 5%, mediante l’istituzione di una nuova tabella, numero II-bis, allegata al D.P.R. n. 633/1972;

• la soppressione dell’art. 1, co. 331, primo e secondo periodo, Legge 27/12/2006 n. 296, il quale conteneva una disposizione interpretativa circa il trattamento ai fini IVA delle prestazioni sociali rese dalle cooperative e, soprattutto, consentiva alle cooperative sociali di optare per il regime di maggior favore previsto per le ONLUS, consentendo, di fatto, di scegliere tra l’IVA al 4% e l’esenzione ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972;

• la decorrenza del nuovo regime IVA dalle operazioni inerenti ai contratti stipulati, prorogati o rinnovati dopo il 31 dicembre 2015. 

SINTESI DELLE NOVITÀ

Dal combinato disposto delle norme, discende:

A.      innanzi tutto, la fuoriuscita dal regime agevolato dell’aliquota IVA del 4% delle prestazioni sociali (elencate nel soppresso numero 41-bis, così come integrate dall’art. 1, co. 331, primo periodo, Legge 296/2007) rese dalle cooperative sociali.

Per le cooperative non sociali tale regime era già stato abrogato, a decorrere dal 1/1/2014, a norma dell’art. 1, comma 488, della legge n. 228/2012, così come modificato dall’art. 1, comma 172 della legge n. 147/2013;

B.      l’applicazione dell’aliquota IVA del 5% alle prestazioni richiamate nel nuovo numero 1, della Tabella A, parte II-bis, allegata al D.P.R. n. 633/1972, rese dalle sole cooperative sociali, sia sulla base di contratti di appalto e convenzioni, sia rese direttamente: in pratica a chiunque rese, purché in favore dei soggetti, anche questi ampliati, indicati nel citato punto 1;

C.      l’applicazione dal 2016 della riforma in esame.

PERCHE’ IL NUOVO REGIME?

La variazione al precedente regime IVA è stata istituita al fine di evitare l’apertura di una eventuale procedura di infrazione nei confronti dell’Italia, da parte della Commissione Europea.

Ricordiamo che, a seguito di una procedura EU Pilot con la quale la Commissione europea aveva rilevato l’incompatibilità con l’ordinamento comunitario della disciplina IVA concernente le cooperative in genere (comprese le cooperative sociali) svolgenti le prestazioni previste dal n. 41-bis della Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/72 (prestazioni socio-sanitarie ed educative), i commi dal 488 al 490 della legge di stabilità 2013 avevano assoggettato tali prestazioni ad aliquota del 10 per cento (in luogo del 4 per cento).

Successivamente l’articolo 1, comma 172, della legge n. 147 del 2013 (stabilità 2014) aveva sostituito i commi 488 e 489 sopra descritti, di fatto ripristinando l’aliquota IVA agevolata del 4% (di cui al n. 41-bis) della Tabella A, parte II), limitatamente alle prestazioni dei servizi socio-sanitari e educativi resi dalle cooperative sociali e dai loro consorzi, sia direttamente nei confronti dei soggetti svantaggiati (minori, anziani, disabili, etc.), sia sulla base di convenzioni o appalti stipulati con soggetti terzi. Da tale data le cooperative non sociali non potevano più fruire del regime IVA agevolato del 4%.

Tale operazione ha determinato l’apertura di una nuova procedura EU Pilot (6174/14/TAXU), cui la norma ha inteso dare risposta mediante l’istituzione di una nuova aliquota ridotta al 5%, compatibile con la normativa europea in materia di IVA: gli articoli 98 e 99 dalla direttiva IVA (ora direttiva 2006/112/CE) consentono infatti agli Stati membri la facoltà di applicare una o due aliquote ridotte. Avendo l’Italia la sola aliquota ridotta del 10 per cento, la nuova aliquota del 5 per cento è da ritenersi compatibile con la predetta norma. L’aliquota ridotta del 4% costituisce, infatti, una deroga specifica al momento dell’emanazione della prima direttiva IVA. 

REGIME IVA DAL 01/01/2016

Le novità apportate in materia dalla Legge di Stabilità 2016, già accennate in premessa, rappresentano importanti modifiche al regime vigente, foriere di significative conseguenze, sia sotto il profilo operativo, sia sotto il profilo economico, dato il mutamento di regime IVA che subiranno obbligatoriamente determinate prestazioni sociali, nonché la necessaria convivenza di regimi IVA (imponibilità al 5% ed esenzione), che verrà a sussistere nel caso di erogazione di prestazioni sia a soggetti svantaggiati, sia a soggetti diversi dagli svantaggiati, come di seguito meglio illustrato.

Invero, il nuovo numero 1 della Tabella A, parte II-bis, allegata al D.P.R. n. 633/1972, stabilisce che sono soggette all’aliquota IVA del 5% “le prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell'articolo 10, primo comma, rese in favore dei soggetti indicati nello stesso numero 27-ter) da cooperative sociali e loro consorzi”.

Pertanto, il quadro normativo che si viene a delineare con il nuovo inserimento è il seguente:

• per quanto concerne l’ambito soggettivo in funzione del prestatore, si osserva che la nuova agevolazione ripropone la precedente formulazione, limitando l’adozione del novellato regime IVA alle sole cooperative sociali e loro consorzi, escludendo le cooperative diverse da quelle sociali, ivi comprese le cooperative ONLUS.

Tale limitazione, come sopra evidenziato, era già operante dal 1/1/2014, ai sensi dell’art. 1, comma 488, della legge n. 228/2012, così come modificato dall’art. 1, comma 172 della legge n. 147/2013;

• quanto all’ambito soggettivo in funzione dell’utilizzatore, si evidenzia la più ampia platea dei soggetti svantaggiati nei cui confronti possono essere effettuate le prestazioni indicate nella nuova norma, in virtù del richiamo operato ai soggetti svantaggiati contenuti nel numero 27-ter dell’art. 10, anziché a quelli precedentemente elencati nell’abrogato 41-bis: infatti, oltre ad anziani, inabili adulti, tossicodipendenti, malati di AIDS, handicappati psicofisici, minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, sono state inserite le persone migranti-senza fissa dimora-richiedenti asilo, le persone detenute, le donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo;

• per quanto attiene l’ambito oggettivo, in primo luogo si sottolinea che nel nuovo numero 1 della Tabella A, parte II-bis, allegata al D.P.R. n. 633/1972, è scomparso il riferimento generico alle prestazioni socio-sanitarie, educative, ecc.., e si rinvia specificamente alle prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, prima richiamate nell’abrogata norma interpretativa di cui all’art. 1, co. 331, Legge 296/2006.

Non si segnalano novità sostanziali neppure sulla modalità in cui queste prestazioni sono rese, da parte delle cooperative sociali. La formulazione della nuova disposizione non contiene alcun riferimento né al luogo, né alla tipologia di contratto cui sottendono le prestazioni.

Pertanto, è possibile affermare che alle prestazioni citate si applichi l’aliquota del 5% a prescindere dal luogo di svolgimento della prestazione (in comunità o simili, a domicilio, presso ambulatori, ecc..) ed a prescindere dal tipo di contratto (appalto, convenzione, rese direttamente all’utente, ecc…).

In sostanza, l’applicazione dell’aliquota IVA del 5% è ora obbligatoria per le prestazioni sociali sopra descritte, effettuate da cooperative sociali, in favore dei soggetti svantaggiati di cui all’art. 10, n. 27-ter, D.P.R. n. 633/1972, sia che esse siano rese direttamente agli utenti svantaggiati, sia che esse siano rese a favore di essi tramite contratti di appalto o convenzioni con committenti pubblici o privati.

 Esemplificando, qualora la cooperativa gestisca una casa di riposo accreditata, fatturerà con IVA al 5% sia le somme incassate dall’ente pubblico sia le somme incassate dall’utente. 

• quanto alla scelta tra regime di imponibilità e regime di esenzione, con riferimento alle prestazioni svolte sulla base di contratti nuovi, prorogati o rinnovati con decorrenza dal 1/1/2016, la facoltà di scelta parrebbe preclusa, stante l’abrogazione del secondo periodo del comma 331, art. 1 della legge 296/2006.

A ben vedere, le nuove norme non sono ben coordinate, in quanto, se è vero che l’art. 1 della Legge di Stabilità 2016, abroga l’articolo 1, comma 331, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, primo e il secondo periodo, è altrettanto vero che non viene modificato l’art.10, co. 8, del D.Lgs. 460/1997, che, disciplinando il regime delle ONLUS di diritto, prevede che “sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato, alle organizzazioni non governative e alle cooperative sociali di cui, rispettivamente, alle citate leggi n. 266 del 1991 , n. 49 del 1987 e n. 381 del 1991”.

Si ritiene infatti che la facoltà di opzione offerta alle cooperative sociali risieda nel citato art. 10, co. 8, D.Lgs. 460/1997, e che l’art. 1, co. 331, legge 296/2006, avente carattere meramente interpretativo, abbia solamente rappresentato un rafforzamento della norma del D.Lgs. 460 ed un chiarimento circa l’applicabilità dell’opzione anche alle prestazioni di cui ai nn. 18 e 21 dell’art. 10, D.P.R. 633/1972, in cui non era espressamente citata la qualifica di Onlus del soggetto prestatore.

Si confida che l’Amministrazione fornisca da subito chiarimenti circa la sopravvivenza della facoltà di scelta in relazione alle prestazioni in esame. Nelle more ed in applicazione di un criterio prudenziale in grado di prevenire danni all’Erario, si ritiene opportuno adottare comportamenti che escludano l’applicazione della facoltà di scelta e che facciano applicazione obbligatoria della regola dell’imponibilità al 5% (ovvero, in assenza del presupposto per l’applicazione dell’aliquota del 5%, del regime obbligatorio di esenzione).

La facoltà di scelta rimane in vita per le prestazioni rese sulla base di contratti stipulati, rinnovati o prorogati, anteriormente al 1/1/2016.

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Nell’ambito del nuovo assetto normativo, l’obbligatoria applicazione dell’aliquota del 5% per le prestazioni rese nei confronti di soggetti svantaggiati ed il venire meno della facoltà di opzione, comporterà, in svariate fattispecie, l’inevitabile coesistenza di operazioni da fatturare imponibili ad IVA al 5% (se rese, direttamente o indirettamente, a favore di soggetti svantaggiati di cui all’art. 10, punto 27-ter, D.P.R. n. 633/1972) e di operazioni da fatturare esenti da IVA (se rese, direttamente o indirettamente, nei confronti di soggetti diversi dagli svantaggiati).

In particolare, tale situazione potrà verificarsi nelle cooperative sociali che svolgono attività socio-sanitaria in forma di poliambulatori, ambulatori dentistici, oppure nelle cooperative sociali che effettuano servizi infermieristici, ecc..

Ciò implicherà la necessità di adeguare le procedure operative, sul piano amministrativo, contabile e fiscale, finalizzate sia alla previa identificazione dei soggetti svantaggiati, sia all’emissione e registrazione di fatture con diversi regimi IVA, sia all’eventuale calcolo del pro-rata di detrazione.

• per quanto attiene alla decorrenza, si evidenzia che ai sensi dell’art. 1, co. 963, Legge 208/2015, il nuovo regime si applica “alle operazioni effettuate sulla base di contratti stipulati, rinnovati o prorogati successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge”, ossia, a decorrere dal 01/01/2016.

Rispetto al regime transitorio disposto dalla Legge n. 228/2012 (Legge di Stabilità per il 2013), in occasione delle precedenti modifiche apportate al regime IVA delle prestazioni sociali, il legislatore si è preoccupato di specificare anche le conseguenze ai fini del rinnovo e della proroga dei contratti già in essere, laddove, in base ai principi generali, per rinnovo del contratto si intende una nuova negoziazione con il medesimo soggetto (che può portare ad una integrale conferma o ad una modifica delle precedenti clausole), mentre la proroga del contratto comporta il differimento del termine finale del rapporto, ma il mantenimento delle precedenti clausole.

Tuttavia, analogamente alla formulazione utilizzata dalla Legge n. 228/2012, anche la nuova norma attribuisce rilievo sia alla data di effettuazione delle operazioni, sia alla data di stipulazione, rinnovo o proroga dei contratti, che devono entrambe essere successive al 31 dicembre 2015.

Più precisamente, alla luce del dettato normativo, si ritiene che il nuovo trattamento ai fini IVA trovi applicazione a decorrere dalle singole operazioni che, in base all’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, si intendono effettuate dopo il 31 dicembre 2015, nell’ambito di contratti stipulati, rinnovati o prorogati dopo il 31 dicembre 2015, con gli utenti finali o con i committenti, pubblici o privati.

In conseguenza di ciò, prestazioni effettuate e fatturate dal 1° gennaio 2016, ma inerenti a contratti stipulati, rinnovati o prorogati prima del 31 dicembre 2015, dovranno quindi seguire le regole IVA vigenti fino al 31/12/2015.

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Similmente al passato, aspetti controversi attengono al concetto di “contratti stipulati”, in quanto esso potrebbe essere interpretato o come momento nel quale viene stabilito l’accordo tra le parti (verbalmente o per iscritto), ovvero come data a decorrere dalla quale il contratto esplica i propri effetti tra le parti, così come, in merito al rinnovo o alla proroga di contratti già in vigore nel 2015, ai fini dell’applicazione del “vecchio” o del nuovo regime, potrebbe essere dirimente la data in cui viene materialmente concordata tra le parti il rinnovo/proroga del contratto, ovvero la data a decorrere dalla quale il contratto rinnovato/prorogato esplica i propri effetti.

Ci si chiede, in sostanza, se un contratto stipulato ex novo, riportante una data di sottoscrizione anteriore al 31/12/2015, ma valido ed efficace dal 1° gennaio 2016, rientri o meno nel nuovo regime IVA, così come, in tema di rinnovi/proroghe, ci si chiede se rientri o meno nel nuovo regime IVA un contratto recante una data di pattuizione del rinnovo/proroga anteriore al 31/12/2015, ma rinnovato/prorogato con effetto dal 1° gennaio 2016.

In base ad un’interpretazione letterale della norma, si ritiene che abbia rilievo il momento in cui avviene materialmente, con la sottoscrizione, la stipulazione/rinnovo/proroga del contratto.

Al fine della certezza della data del contratto, nel caso in cui la stipulazione, rinnovo o proroga, non abbiano luogo tra le parti di persona, dovrebbe fare fede il timbro postale su plico (cioè direttamente sul contratto senza busta) oppure l'invio telematico “pec su pec”.

Inoltre, si osservi che, qualora il contratto sia stato sottoscritto anteriormente al 01/01/2016, ma contenga clausole di rinnovo o proroga taciti (ad esempio: “il contratto sarà rinnovato di anno in anno salvo disdetta ….”), ai fini del regime transitorio in esame, si ritiene che troveranno applicazione le regole in vigore alla decorrenza del rinnovo o della proroga: quindi, se la proroga o il rinnovo tacito decorreranno dal 2016, si applicherà l’aliquota IVA del 5%.

Stante l’obbligatoria applicazione dell’aliquota IVA al 5% per le prestazioni sociali erogate ai soggetti svantaggiati di cui al citato art. 10, n. 27-ter, a decorrere dal 01/01/2016 (con le precisazioni sopra dette sul regime transitorio), poiché in certe situazioni le cooperative potrebbero incontrare difficoltà nei rapporti economici con gli enti committenti – verosimilmente, soprattutto nel caso di passaggio da una scelta di fatturazione in esenzione da IVA, ad un regime di necessaria imponibilità ad IVA al 5% - a supporto del corretto modus operandi, si segnala la recentissima sentenza del 10/12/2015, emessa dalla V Sezione del Consiglio di Stato, nella quale è stato affermato l’importante principio, applicabile nei rapporti con le amministrazioni pubbliche, secondo cui ”nelle gare d’appalto il prezzo base d’asta e, correlativamente, il prezzo oggetto dell’offerta, debbono sempre considerarsi al netto dell’IVA, al fine di garantire la parità di trattamento tra i concorrenti, la libera concorrenza e la trasparenza dell’azione amministrativa, da ritenersi prevalenti sull’interesse della stazione appaltante a sopportare costi inferiori; opinando diversamente, verrebbero svantaggiate le imprese commerciali rispetto agli enti senza fini di lucro, già destinatari di un regime fiscale e contributivo agevolato estraneo alla disciplina delle offerte nelle gare pubbliche di appalto, il cui mercato è aperto, a parità di condizioni, a tutti gli operatori a prescindere dal regime fiscale cui siano assoggettate singole categorie”.

 TABELLA DI RIEPILOGO DEL REGIME IVA VIGENTE DAL 01/01/2016 

I nostri uffici restano a completa disposizione per ogni chiarimento.